The limitations and gaps of deterrence measures in tax enforcement: lessons for tax administration in Vietnam
Nguyễn Thị Thu
Chi Cục thuế Thương mại điện tử – Cục Thuế
(Quanlynhanuoc.vn) – Bài viết hệ thống hóa các giới hạn và lỗ hổng trong hành vi của biện pháp răn đe thuế truyền thống thông qua các nghiên cứu thực nghiệm trên thế giới, từ đó rút ra bài học cho Việt Nam. Thực nghiệm bác bỏ mối quan hệ tuyến tính giữa tăng cường răn đe và tính tuân thủ, đồng thời, chỉ ra 3 phản ứng chiến lược của người nộp thuế gồm: hiệu ứng dịch chuyển hành vi; phản ứng ngược và phi đối xứng và bóp méo cấu trúc ranh giới doanh nghiệp. Do việc cưỡng chế làm phát sinh các chi phí hành chính, chi phí tuân thủ của tư nhân và bóp méo nền kinh tế thực, bài viết khẳng định, khoảng cách thuế tối ưu kinh tế không bao giờ bằng 0. Từ đó, chiến lược được đề xuất cho Việt Nam trong bối cảnh kinh tế số, là: dịch chuyển trọng tâm sang tối ưu hóa cơ chế khấu trừ tự động qua bên trung gian; xây dựng hệ thống thông tin bên thứ ba toàn diện; tích hợp bài toán tuân thủ vào thiết kế sắc thuế và áp dụng tư duy phúc lợi biên của khung Keen Slemrod thay vì cố gắng đưa khoảng cách thuế về mức 0.
Từ khóa: Răn đe thuế; tuân thủ thuế; dịch chuyển hành vi; khoảng cách thuế tối ưu.
Abstract: This article synthesizes the behavioral limitations and unintended consequences of traditional tax deterrence measures through a review of empirical studies from around the world and draws implications for Vietnam. Empirical evidence rejects a linear relationship between increased deterrence and tax compliance, identifying three strategic responses by taxpayers: behavioral displacement effects, asymmetric and backfire reactions, and distortions in firm boundary structures. Because tax enforcement generates administrative costs, private compliance costs, and distortions in the real economy, the article argues that the economically optimal tax gap can never be zero. Based on this insight, four strategic lessons are proposed for Vietnam in the context of the digital economy: shifting the policy focus toward optimizing automatic withholding mechanisms through intermediaries; developing a comprehensive third-party information reporting system; integrating compliance considerations into tax policy design; and adopting the marginal welfare perspective embodied in the Keen–Slemrod framework rather than pursuing the elimination of the tax gap as a policy objective.
Keywords: Tax deterrence; tax compliance; behavioral responses; optimal tax gap.
1. Đặt vấn đề
Trong lý thuyết kinh tế học công cộng truyền thống, hành vi tuân thủ thuế của các thực thể kinh tế phần lớn được giải thích thông qua cách tiếp cận răn đe kinh điển. Kế thừa khung phân tích tội phạm của Becker (1968), mô hình Allingham và Sandmo (1972) giả định người nộp thuế là một đại lý kinh tế thuần túy lý trí và né tránh rủi ro. Quyết định trốn thuế hay tuân thủ được xem xét như một bài toán tối ưu hóa lợi ích trong điều kiện bất định, nơi cá nhân cân nhắc giữa lợi ích biên của việc giữ lại thu nhập và chi phí kỳ vọng của hành vi gian lận. Chi phí này được định đoạt bởi 2 tham số cốt lõi: xác suất bị thanh tra, phát hiện và mức độ nghiêm khắc của hình phạt. Theo mô hình tư duy này, các cơ quan quản lý thuế thường giả định rằng một mối quan hệ tuyến tính giữa việc thắt chặt các biện pháp kiểm tra, thanh tra và việc nâng cao chế tài xử phạt sẽ tạo ra sức ép răn đe tương ứng, từ đó tối đa hóa tỷ lệ tuân thủ pháp luật thuế trong nền kinh tế.
Tuy nhiên, sự bùng nổ của cuộc cách mạng dữ liệu, cùng với các phương pháp thử nghiệm ngẫu nhiên có kiểm soát trong những năm qua, đã thách thức tính toàn vẹn của mô hình răn đe truyền thống. Các bằng chứng thực nghiệm hiện đại chỉ ra rằng, răn đe không phải là một chiếc “đũa thần” vạn năng; thay vào đó, công cụ này luôn tồn tại những giới hạn nội tại và tạo ra những lỗ hổng trong các hành vi nghiêm trọng. Khi đối diện với áp lực thực thi mang tính cưỡng chế, người nộp thuế không phản ứng thụ động bằng cách tăng mức độ tuân thủ thuần túy. Họ phản ứng mang tính chiến lược nhằm giảm hiệu lực hoặc vô hiệu hóa sức ép răn đe của các quy định.
Tính đến bối cảnh hiện nay, cấu trúc kinh tế thế giới đã dịch chuyển sâu sắc với sự thống trị của nền kinh tế nền tảng, mô hình kinh tế chia sẻ và các giao dịch tài sản số phi tập trung. Sự xuất hiện của các mô hình này khiến các biện pháp răn đe dựa trên địa giới hành chính và thanh tra thực tế theo kiểu truyền thống bộc lộ những hạn chế và lỗ hổng mang tính hệ thống. Do vậy, việc tái định nghĩa mức độ hiệu lực của các công cụ cưỡng chế thuế là cần thiết cả về mặt học thuật lẫn trong thực tiễn.
Tại Việt Nam, cuộc xung đột giữa mục tiêu tăng cường thực thi thuế và các giới hạn về hành vi của người nộp thuế đang diễn ra vô cùng gay gắt. Thời gian qua, Tổng cục Thuế đã triển khai quyết liệt hàng loạt biện pháp răn đe mạnh mẽ bằng công nghệ như áp dụng phân tích quản lý rủi ro tự động dựa trên trí tuệ nhân tạo, bắt buộc triển khai hóa đơn điện tử khởi tạo từ máy tính tiền, vận hành Cổng thông tin điện tử dành cho nhà cung cấp nước ngoài và yêu cầu các sàn thương mại điện tử như Shopee, Lazada, TikTok Shop cung cấp dữ liệu định kỳ. Mặc dù các biện pháp này giúp tăng đáng kể số thu ngân sách trong ngắn hạn, nhưng thực tế tại Việt Nam cũng đang chứng minh những “lỗ hổng” và “giới hạn” trong hành vi, như chuyển dịch dòng tiền sang khu vực phi chính thức, thổi phồng chi phí và tạo áp lực lên chi phí biên xã hội.
Các biện pháp răn đe thuế dựa trên sự cưỡng chế và thanh tra luôn vấp phải những giới hạn nghiêm trọng về mặt hành vi kinh tế và những rào cản chuẩn tắc về mặt chi phí xã hội. Hiệu lực và hiệu quả của các biện pháp răn đe không phải là một hàm số tăng tuyến tính mà có điểm rơi tối ưu, đặc biệt trong bối cảnh nền kinh tế số. Bài tổng quan tài liệu này được cấu trúc nhằm hệ thống hóa một cách có phản biện các văn liệu thực nghiệm trên thế giới về các giới hạn và lỗ hổng của biện pháp răn đe thuế. Qua đó, bài viết thiết lập mối liên hệ với thực tế quản lý thuế tại Việt Nam, dựa trên những bài học rút ra từ các nghiên cứu, nhằm gợi ý về chính sách bảo đảm hiệu lực tuân thủ thuế thông qua việc ban hành các biện pháp răn đe.
2. Những tác động trái chiều của việc răn đe trong thực thi chính sách thuế
2.1. Hiệu ứng dịch chuyển hành vi
Hiệu ứng dịch chuyển hành vi là một trong những minh chứng rõ ràng nhất cho thấy người nộp thuế không phải là các thực thể thụ động trước các biện pháp cưỡng chế hành chính. Khi cơ quan thuế thắt chặt quản lý và tăng cường răn đe tại một lỗ hổng cụ thể, người nộp thuế có xu hướng phản ứng bằng cách chuyển dịch nguồn lực hoặc ngụy trang hành vi sang một lỗ hổng khác chưa bị kiểm soát hoặc có chi phí thực thi thấp hơn. Về mặt bản chất, hiệu ứng này tương tự như hiện tượng dịch chuyển tội phạm trong tội phạm học. Feldman và Slemrod (2007) khẳng định, người nộp thuế dịch chuyển các khoản thu nhập không bị kiểm soát để báo cáo thu nhập thấp hơn so với thực tế. Khi rủi ro bị phát hiện và hình phạt trốn thuế tăng lên đến mức triệt tiêu lợi ích kỳ vọng, người nộp thuế lý trí sẽ thực hiện các điều chỉnh biên để phân bổ lại danh mục trốn thuế của mình hoặc lợi dụng tính phức tạp của luật thuế như công cụ ngụy trang để chuyển tài sản sang các vùng “xám” hợp pháp và vô hiệu hóa sức ép răn đe (Kastoryano, 2025). Do đó, việc đánh giá hiệu quả của một công cụ răn đe không thể chỉ dựa trên việc số thu thuế tăng lên tại khâu bị can thiệp, mà phải xem xét tác động ròng trên toàn bộ hệ thống nghĩa vụ thuế của đối tượng.
Một trong những dạng thức phổ biến nhất của hiệu ứng dịch chuyển được ghi nhận trong văn liệu thực nghiệm là sự đánh đổi giữa việc khai báo doanh thu và chi phí đầu vào. Khi cơ quan thuế sở hữu các công cụ báo cáo từ bên thứ ba để kiểm soát chặt chẽ dòng doanh thu, người nộp thuế sẽ phản ứng bằng cách chuyển trọng tâm gian lận sang phần chi phí khấu trừ – nơi cơ quan thuế thường thiếu thông tin đối chiếu toàn diện.
Theo Slemrod và cộng sự (2017), khi Đạo luật Hỗ trợ Nhà ở năm 2008 bắt buộc các công ty thẻ tín dụng phải báo cáo doanh số điện tử của hộ kinh doanh thông qua Form 1099-K, rủi ro trốn doanh thu quẹt thẻ của các tiểu thương đã tăng lên mức rất cao. Kết quả thực nghiệm cho thấy quy định này giúp doanh thu khai báo tăng mạnh lên tới 24%. Tuy nhiên, hiệu quả tăng thu ròng của chính sách đã bị xói mòn nghiêm trọng khi các hộ kinh doanh này đồng thời tăng khai báo chi phí khấu trừ thêm 13%.
Hiện tượng tương tự được ghi nhận tại Ecuador, khi cơ quan thuế Ecuador thu thập dữ liệu doanh thu từ bên thứ ba (các công ty thẻ, hải quan) và gửi thông báo yêu cầu giải trình cho các doanh nghiệp có sai lệch dữ liệu. Các doanh nghiệp này đã điều chỉnh hành vi một cách vô cùng tinh vi. Họ chấp nhận khai báo lại doanh thu một cách chính xác để tránh bị thanh tra, nhưng đồng thời khai tăng chi phí đầu vào tương ứng lên tới 96 xu cho mỗi 1 USD doanh thu tăng thêm (Carrillo, Pomeranz và Singhal, 2017). Điều này gần như triệt tiêu hoàn toàn tác động của biện pháp răn đe đối với nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế.
Nghiên cứu của Asatryan và Peichl (2017) về hành vi của các doanh nghiệp đối diện với các cuộc thanh tra thuế dựa trên rủi ro tại Armenia cho thấy rằng cứ mỗi 1 USD doanh thu tăng lên do áp lực thanh tra, doanh nghiệp sẽ tìm cách tăng các khoản khấu trừ bất hợp pháp từ 70 đến 80 xu. Những hành vi trên tạo ra hệ quả chính sách tiêu cực. Việc kiểm soát thông tin không toàn diện từ bên thứ ba tạo ra một hệ thống thực thi thiếu đồng bộ. Nếu cơ quan thuế không có khả năng kiểm soát đồng thời cả hai vế của phương trình lợi nhuận (doanh thu – chi phí), thì các biện pháp răn đe doanh thu sẽ dẫn tới những hành vi thổi phồng chi phí từ phía doanh nghiệp để bù đắp (Adhikari và Harris, 2021).
Giới hạn của răn đe còn bộc lộ khi cơ quan thuế thiết lập các ranh giới kiểm soát mang tính kỹ thuật hoặc mang tính pháp lý. Người nộp thuế sẽ linh hoạt chuyển giữa các danh mục hàng hóa hoặc phương thức thủ tục để né tránh phạm vi ảnh hưởng của các chính sách răn đe. Nghiên cứu của Yang (2008) đã phát hiện sự dịch chuyển trong phương thức gian lận hải quan tại Philippines. Khi chính phủ thực hiện cải cách hải quan bằng cách thuê một tập đoàn kiểm định độc lập kiểm tra và thắt chặt các chuyến hàng từ một số quốc gia cụ thể nhằm chống trốn thuế nhập khẩu, hành vi gian lận đã bị dập tắt trên các tuyến đường này. Tuy nhiên, tổng số thuế trốn của toàn nền kinh tế không hề giảm. Tội phạm buôn lậu đã lập tức phản ứng bằng cách dịch chuyển dòng hàng hóa sang các quốc gia không nằm trong diện kiểm định, hoặc chuyển sang các phương thức gian lận thay thế (như khai sai mã hàng hóa vào các danh mục có thuế suất thấp hơn).
Một phương thức khác là khả năng bóp méo thông tin hóa đơn VAT. Nghiên cứu của Pomeranz (2015) tại Chile chỉ ra rằng việc gửi thư cảnh báo sẽ tăng cường thanh tra VAT, nhưng chỉ có tác dụng làm tăng số thu thuế ở khâu bán hàng từ doanh nghiệp đến người tiêu dùng cuối cùng. Đối với khâu giao dịch giữa các doanh nghiệp, bức thư cảnh báo không tạo ra thay đổi nào do cơ chế đối chiếu hóa đơn VAT đã tự thực thi tốt. Điều này cho thấy răn đe chỉ có tác dụng tại những nơi hệ thống thông tin bị hạn chế và người nộp thuế đã tận dụng triệt để sự thiếu hụt dấu vết giấy tờ ở khâu bán lẻ để trốn thuế.
Khi các biện pháp răn đe dựa trên công nghệ ngày càng tinh vi và bao phủ chặt chẽ các dòng giao dịch chính thức (như tài khoản ngân hàng, ví điện tử, cổng thanh toán thẻ), một lỗ hổng dịch chuyển nghiêm trọng khác dẫn đến sự tháo chạy trở lại nền kinh tế tiền mặt. Tiền mặt đóng vai trò như một nơi trú ẩn hoàn hảo vì nó hoàn toàn triệt tiêu khả năng tạo ra báo cáo từ bên thứ ba hoặc chốt định vị của quản lý thuế hiện đại. Thực nghiệm từ quy định Form 1099-K tại Mỹ cho thấy một bộ phận doanh nghiệp nhỏ đã phản ứng bằng cách giảm quy mô nhận thanh toán bằng thẻ và yêu cầu khách hàng thanh toán bằng tiền mặt nhằm đưa dòng doanh thu này ra ngoài “bán kính răn đe” của cơ quan thuế (Alm, 2021). Hậu quả của hiện tượng này là sự kém hiệu quả kinh tế kép. Nhà nước vừa thất thu thuế, vừa vô tình tạo ra động lực kìm hãm sự phát triển của hạ tầng thanh toán số và đẩy các thực thể kinh tế quay lại các giao dịch cổ điển, kém năng suất và kém hiệu quả trong việc kiểm soát.
2.2. Phản ứng ngược và phi đối xứng đối với thanh tra và đe dọa
Nghiên cứu của Antinyan và Asatryan (2024) đã chứng minh rằng, các công cụ răn đe trực tiếp thường kích hoạt các phản ứng phi tuyến tính, phi đối xứng và thậm chí phản tác dụng tùy thuộc vào đặc điểm thu nhập, độ nhạy cảm của từng nhóm đối tượng và kết quả phát hiện của cuộc thanh tra trước đó.
Một trong những phát hiện gây bất ngờ nhất đối với mô hình răn đe thuần túy là việc đe dọa thanh tra không phải lúc nào cũng dẫn đến sự gia tăng thu nhập được kê khai, đặc biệt đối với nhóm người nộp thuế có thu nhập cao. Slemrod và cộng sự (2001) đã thử nghiệm việc gửi các bức thư thông báo rằng tờ khai thuế sắp tới của họ sẽ bị “kiểm tra chặt chẽ”. Đối với nhóm người nộp thuế có thu nhập thấp và trung bình, thông điệp này đạt hiệu quả răn đe kỳ vọng khi làm tăng nhẹ mức thu nhập kê khai. Ngược lại, nhóm người nộp thuế có thu nhập cao, sở hữu nguồn thu nhập tự doanh hoặc thu nhập từ trang trại, lại thể hiện phản ứng hoàn toàn ngược lại. Họ kê khai thu nhập chịu thuế thấp hơn đáng kể so với nhóm đối chứng không nhận được thư. Slemrod và cộng sự (2001) lập luận rằng, nhóm đối tượng giàu có và các chuyên gia tư vấn thuế của họ không nhìn nhận cuộc thanh tra như một quy trình kỹ thuật khách quan nhằm tìm ra “sự thật tuyệt đối”. Thay vào đó, họ coi thanh tra thuế là một cuộc đàm phán hành chính. Trong bối cảnh đó, mức thu nhập khai báo thấp ban đầu đóng vai trò như một “mức thu nhập khởi đầu” mang tính chiến lược trong một cuộc mặc cả.
Theo Slemrod và cộng sự (2017), khi một bức thư cam kết chắc chắn về một cuộc thanh tra diện rộng, người nộp thuế hiểu rằng xác suất bị kiểm tra đối với họ đã tiến sát mức 100%, bất kể họ kê khai như thế nào. Khi đó, đạo hàm biên của xác suất thanh tra theo mức độ trốn thuế bằng không, làm triệt tiêu động cơ tự điều chỉnh tăng kê khai để né tránh rủi ro thanh tra, dẫn đến việc hạ thấp mức khai báo tối ưu.
Một câu hỏi cốt lõi trong chính sách quản lý thuế là liệu trải nghiệm bị thanh tra trong quá khứ có giúp cải thiện tính tuân thủ lâu dài của đối tượng trong tương lai hay không. Các nghiên cứu theo thời gian đã chỉ ra tính ngắn hạn của hiệu ứng này. Kastlunger và cộng sự (2009) đã chứng minh, tính tuân thủ của người nộp thuế thường sụt giảm nghiêm trọng ngay sau khi họ vừa trải qua một cuộc thanh tra, do nhận thức chủ quan rằng xác suất bị thanh tra liên tiếp là rất thấp.
DeBacker và cộng sự (2015) sử dụng dữ liệu theo dõi từ Chương trình Nghiên cứu Quốc gia của IRS và tiến hành nghiên cứu so sánh hành vi hậu thanh tra giữa nhóm bị kiểm tra ngẫu nhiên và nhóm đối chứng. Trong giai đoạn 3 năm đầu tiên ngay sau cuộc thanh tra, nhóm bị xử lý sai phạm thuế có xu hướng tăng tuân thủ rõ rệt: thu nhập tiền lương khai báo tăng 0,45% và thu nhập tự doanh tăng mạnh tới 7,51%. Tuy nhiên, những hành vi khác biệt xuất hiện ở năm thứ 5 và thứ 6 sau cuộc thanh tra, khi nhóm đã từng bị thanh tra lại kê khai thu nhập tự doanh thấp hơn cả nhóm đối chứng. Slemrod và cộng sự (2017) cho rằng, hiện tượng suy giảm tính tuân thủ theo thời gian này phản ánh sự điều chỉnh của nhận thức chủ quan về xác suất rủi ro của người nộp thuế. Sau khi trải qua một cuộc thanh tra, đối tượng suy luận rằng cơ quan thuế sẽ không tập trung nguồn lực để kiểm tra liên tiếp cùng một mục tiêu trong các kỳ thuế tiếp theo.
Tác động của một cuộc thanh tra lên hành vi tương lai không tuân theo một khuôn mẫu cố định mà bị phân hóa dựa trên nội dung phán quyết mà cơ quan thuế đưa ra đối với người nộp thuế. Gemmell và Ratto (2012) đã phân tích dữ liệu thanh tra ngẫu nhiên của Cơ quan Thuế và Hải quan Hoàng gia Anh (HMRC) chỉ ra sự phân nhánh hành vi rõ rệt sau kiểm tra: Nhóm bị kết luận là không tuân thủ, bao gồm khai sai hoặc trốn thuế, phản ứng bằng cách gia tăng đáng kể tính tuân thủ trong các kỳ tính thuế tiếp theo do nhận thức rõ năng lực giám sát của cơ quan quản lý; nhóm được kết luận là tuân thủ đúng lại phản ứng bằng cách giảm mức độ tuân thủ trong tương lai.
Slemrod và cộng sự (2017) cho rằng, đối với những người nộp thuế trung thực hoặc những người trốn thuế ở mức độ tinh vi không bị phát hiện, một cuộc thanh tra kết thúc mà không có án phạt là một tín hiệu thông tin có giá trị. Họ sẽ nhận ra rằng quy trình kiểm tra thực tế của cơ quan thuế không hề toàn diện, hoặc kiểm toán viên không có đủ nguồn lực để bóc tách các vùng thu nhập có rủi ro tuân thủ thấp. Từ đó, họ có niềm tin chủ quan, hạ thấp đánh giá về rủi ro bị phát hiện và trở nên kém tuân thủ hơn. Mendoza và cộng sự (2017) bổ sung bằng chứng về cơ chế tâm lý khiến các đe dọa thanh tra mang lại tác dụng ngược, đặc biệt khi hệ thống tạo ra cảm giác bất công hoặc thiếu minh bạch trong các quyết định xử phạt hành chính.
Slemrod (2018) chỉ ra một lưu ý phương pháp luận quan trọng về giá trị ngoại tại khi so sánh các phản ứng phi đối xứng giữa các quốc gia. Bản chất nằm ở quy chế công khai thông tin trong quá trình thanh tra. Khi người nộp thuế được thông báo rõ ràng rằng họ bị chọn hoàn toàn ngẫu nhiên nhằm phục vụ mục đích nghiên cứu, đối tượng hiểu rằng cuộc thanh tra không liên quan đến hành vi cụ thể của họ, qua đó làm giảm hiệu ứng răn đe định hướng rủi ro. Advani, Elming và Shaw (2017) chứng minh rằng, nếu người nộp thuế không biết đây là cuộc thanh tra ngẫu nhiên hay do họ bị đưa vào tầm ngắm vì nghi ngờ thì người nộp thuế có xu hướng suy đoán cơ quan thuế “đã nắm được bằng chứng gian lận”, tạo ra hiệu ứng răn đe kéo dài hơn. Angeliki (2025) khẳng định rằng, sự mập mờ trong hệ thống thực thi có thể kích hoạt các phản ứng phòng thủ tiêu cực từ phía người kinh doanh.
Sự khác biệt mang tính thể chế trong phân tích nêu trên nhấn mạnh rằng các biện pháp răn đe trực tiếp không vận hành trong một môi trường chuẩn tắc lý tưởng. Hiệu lực hay thất bại của các công cụ này phụ thuộc hoàn toàn vào cách người nộp thuế giải mã các tín hiệu thông tin từ cơ quan quản lý để điều chỉnh chiến lược tối ưu hóa lợi ích của mình.
2.3. Phản ứng cấu trúc chiến lược thông qua bóp méo ranh giới doanh nghiệp
Các biện pháp răn đe thường đi kèm với các điều kiện kích hoạt chính sách. Người nộp thuế đối phó bằng cách thay đổi cấu trúc pháp lý để nằm ngoài phạm vi kiểm soát của cơ quan thuế. Bernassconi và cộng sự (2025) phát hiện rằng sự bóp méo chủ yếu diễn ra ngay dưới ngưỡng kiểm soát, minh chứng sống động cho hành vi lách luật cơ học của doanh nghiệp.
Nghiên cứu của Carrillo, Emran và Rivadeneira (2012) tại Ecuador cho thấy, khi Chính phủ yêu cầu các tập đoàn lớn thực hiện “khấu trừ ngược” một tỷ lệ cố định trên lượng hàng hóa mua vào từ các nhà cung cấp nhỏ để hỗ trợ họ, thì chính sách này tạo ra xác suất thanh tra thanh tra thuế cao hơn đối với những doanh nghiệp có số thuế bị khấu trừ vượt quá nghĩa vụ thực tế và nộp đơn xin hoàn thuế. Điều này dẫn tới việc các doanh nghiệp nhỏ chủ động tụ tập thành nhóm và tự điều chỉnh nghĩa vụ thuế khai báo của mình ở trên ngưỡng khấu trừ một khoản rất nhỏ để tránh phải hoàn thuế, từ đó nằm ngoài khu vực rủi ro bị chọn để thanh tra thuế. Almunia và López-Rodríguez (2018) phát hiện các doanh nghiệp Tây Ban Nha chủ động kìm hãm quy mô doanh thu dưới mức 6 triệu euro để tránh rơi vào diện chịu sự giám sát đặc biệt của Cục Thuế lớn (LTU). Tuy nhiên, nghiên cứu của Overbeck và cộng sự (2025) phát hiện một hành vi cấu trúc chiến lược phi lý trí mang tính thời sự. Trong đó, các doanh nghiệp tại Zambia tập trung khai báo doanh thu thành các con số chẵn, bất chấp việc điều này đẩy họ vào ngưỡng thuế bất lợi. Lý do là các con số này được dùng làm công cụ mặc cả ngầm với cán bộ thuế để thỏa hiệp về các mức đóng tự thỏa thuận, thay vì tuân thủ luật.
Bên cạnh việc kìm hãm doanh thu, người nộp thuế còn thực hiện các điều chỉnh cấu trúc pháp lý mang tính cực đoan hơn như chia tách một thực thể kinh doanh thành nhiều công ty nhỏ độc lập để trục lợi từ các chính sách ưu đãi hoặc né tránh quy định kiểm tra. Onji (2009) chứng minh rằng, các doanh nghiệp đã thực hiện hành vi chia tách mang động cơ né tránh thuế để trốn khỏi cơ chế giám sát hóa đơn thông thường khi Chính phủ Nhật Bản áp dụng cơ chế VAT đơn giản hóa dựa trên ngưỡng doanh thu 500 triệu yên.
Asatryan và Peichl (2017) phát hiện hành vi trốn tránh các rào cản về chuẩn mực kế toán. Nghiên cứu này đã kiểm tra phản ứng của doanh nghiệp tại Armenia đối với ba ngưỡng quy mô hành chính bao gồm: ngưỡng đăng ký VAT, ngưỡng tần suất nộp tờ khai (tháng so với quý) và ngưỡng bắt buộc áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế phức tạp; doanh nghiệp phản ứng yếu với ngưỡng VAT, nhưng phản ứng rất mạnh mẽ với ngưỡng chuẩn mực kế toán – ít nhất 60% phản ứng theo nhóm này thực hiện thông qua hành vi khai thiếu thu nhập. Hariu và cộng sự (2019) cũng chỉ ra rằng, các rào cản về chuẩn mực kế toán và chi phí tuân thủ đóng vai trò chi phối hành vi chia tách/bóp méo ranh giới hơn là bản thân thuế suất VAT. Doanh nghiệp chấp nhận bóp méo quy mô khai báo để trốn tránh chi phí tuân thủ các thủ tục kế toán khắt khe, qua đó vô hiệu hóa mục tiêu minh bạch hóa thông tin của cơ quan thuế.
3. Giới hạn chi phí xã hội và khoảng cách thuế tối ưu
3.1. Bản chất phúc lợi của số thu thuế
Kaplow (1990) đã chứng minh bằng toán học rằng việc đưa tỷ lệ trốn thuế về mức 0 là một mục tiêu phi lý trí về mặt kinh tế khi lồng ghép chi phí vận hành của bộ máy thanh tra. Trong thực tiễn điều hành ngân sách, các cơ quan quản lý và giới hoạch định chính sách thường áp dụng một quy tắc phân bổ mang tính trực giác: tiếp tục mở rộng đầu tư vào các biện pháp cưỡng chế và thanh tra cho đến khi số thuế thu thêm bằng với chi phí tài nguyên bỏ ra. Slemrod (2018) khẳng định rằng, tư duy này là một sai lầm nghiêm trọng về mặt lý thuyết kinh tế học công cộng. Dưới lăng kính phân tích phúc lợi xã hội, số tiền thuế thu thêm từ các biện pháp răn đe, cưỡng chế không đại diện cho một giá trị thặng dư ròng hay một nguồn tài nguyên mới được tạo ra cho nền kinh tế. Về bản chất, đây thuần túy là một khoản chuyển dịch tài sản từ khu vực tư nhân (người nộp thuế gian lận) sang khu vực công (chính phủ). Ngược lại, chi phí vận hành bộ máy thanh tra, mua sắm hệ thống công nghệ đối chiếu, hay chi phí thuê chuyên gia kế toán lại là những chi phí tiêu tốn tài nguyên thực tế của xã hội. Do đó, một chính sách thực thi thuế tối ưu không nhằm mục đích tối đa hóa số thu bằng mọi giá, mà phải tìm cách cân bằng giữa lợi ích xã hội biên của việc giảm hành vi trốn thuế và chi phí nguồn lực biên xã hội cần bỏ ra để đạt được mục tiêu đó.
3.2. Cấu phần chi phí xã hội trong thực thi pháp luật thuế
Nghiên cứu của Chetty (2009) về tổn thất vô ích do các biện pháp chống trốn thuế gây ra khẳng định rằng răn đe thuế có thể tạo ra những “khoản chuyển dịch tài sản” và “tiêu tốn tài nguyên thực tế” một cách lãng phí. Để thiết lập một khung phân tích chuẩn tắc toàn diện, Slemrod và Gillitzer (2014) cùng Keen và Slemrod (2017) đã bóc tách chi phí xã hội của hoạt động thực thi thuế thành bốn cấu phần cốt lõi:
(1) Chi phí hành chính là nguồn lực tài chính trực tiếp được chi từ ngân sách nhà nước để vận hành cơ quan quản lý thuế (lương cho cán bộ, đầu tư hạ tầng dữ liệu, chi phí vận hành các cuộc thanh tra). Chi phí này mang gánh nặng lớn vì bản thân nó phải được tài trợ từ nguồn thu thuế vốn đã bị bóp méo trước đó.
(2) Chi phí tuân thủ là các chi phí phi hiệu quả do khu vực tư nhân gánh chịu, bao gồm cả những người nộp thuế lương thiện. Khi cơ quan thuế siết chặt răn đe và yêu cầu giải trình trên diện rộng, doanh nghiệp và cá nhân phải tiêu tốn thời gian, tiền bạc để lưu trữ hồ sơ, thuê đại lý thuế và giải trình về hóa đơn.
(3) Hiệu ứng bóp méo hành vi kinh tế. Việc tăng cường răn đe thực chất làm tăng thuế suất biên kỳ vọng đối với các đối tượng có xu hướng trốn thuế. Điều này vô tình kích hoạt các phản ứng tiêu cực trong nền kinh tế thực tương tự như việc tăng thuế suất trực tiếp, chẳng hạn như làm suy giảm cung lao động, kìm hãm động lực đầu tư hoặc bóp méo cấu trúc ranh giới doanh nghiệp.
(4) Chi phí gánh chịu rủi ro do người nộp thuế có tâm lý ngại rủi ro, sự hiện diện của một “hệ thống xổ số thanh tra” với các chế tài phạt vi phạm nghiêm khắc sẽ tạo ra một chi phí hữu hình về mặt tâm lý và bất ổn kinh tế đối với các chủ thể.
3.3. Khoảng cách số thuế có thể thu hồi với số thuế “tối ưu về kinh tế”
Từ góc độ hoạch định chính sách, Slemrod (2018) đưa ra một khái niệm mang tính định hướng: cần phân biệt rõ ràng giữa khoảng cách số thuế có thể thu hồi về mặt kỹ thuật và khoảng cách số thuế có thể thu hồi về mặt kinh tế.
Tương tự, khoảng cách số thuế tối ưu của một nền kinh tế không bao giờ bằng 0. Sự tồn tại của một tỷ lệ không tuân thủ nhất định không phải là minh chứng cho sự thất bại của chính sách mà là kết quả của một quyết định phân bổ nguồn lực tối ưu khi nhà nước nhận ra chi phí biên xã hội để phát hiện và xử lý các hành vi trốn thuế nhỏ lẻ đã vượt quá lợi ích xã hội mang lại.
3.4. Khung phân tích chuẩn tắc và Quy tắc độ co giãn nghịch đảo
Để chuyển hóa các lập luận định tính trên thành một bộ công cụ có khả năng định lượng, Keen và Slemrod (2017) đã xây dựng một mô hình toán học chuẩn tắc phù hợp nhằm xác định khả năng can thiệp hành chính.
Trong mô hình này, các nhà hoạch định chính sách tối đa hóa phúc lợi xã hội bằng cách lựa chọn đồng thời thuế suất (z) và cường độ thực thi (a). Tại điểm tối ưu của cường độ thực thi, mối quan hệ sau đây phải được thỏa mãn: f = E(z, a). Trong đó: E(z, a) là độ co giãn thực thi của doanh thu thuế đối với công cụ hành chính a (phản ánh tỷ lệ phần trăm thay đổi của tổng doanh thu thuế khi tăng 1% nguồn lực thực thi); f là tỷ lệ chi phí – doanh thu biên đã điều chỉnh, đại diện cho chi phí tài nguyên xã hội bỏ ra để thu về một đồng thuế ròng.
Từ mối quan hệ nền tảng này, mô hình thiết lập Quy tắc độ co giãn nghịch đảo cho khoảng cách tuân thủ tối ưu (G): G/(1-G) = (-f)/E(e, a). Trong đó: G là khoảng cách tuân thủ, được biểu diễn dưới dạng tỷ lệ của tổng nghĩa vụ thuế thực tế; E(e, a) là độ co giãn thực thi của hành vi trốn thuế (phản ánh mức độ nhạy cảm của hành vi trốn thuế khi chính phủ tăng cường biện pháp răn đe).
Công thức trên định hình một quy tắc ra quyết định hành chính vô cùng ý nghĩa đối với các quốc gia. Vì khoảng cách số thuế tối ưu (G) tỷ lệ nghịch với độ co giãn thực thi của hành vi trốn thuế (E(e, a)). Nếu một sắc thuế hoặc một nhóm đối tượng có mức độ nhạy cảm rất cao trước các biện pháp răn đe (độ co giãn lớn), chính phủ nên hạ thấp khoảng cách thuế tối ưu xuống mức tối thiểu. Ngược lại, nếu người nộp thuế tỏ ra “trơ lỳ” trước các thông điệp răn đe (độ co giãn nhỏ), việc cố gắng siết chặt quản lý sẽ chỉ làm lãng phí nguồn lực xã hội, đồng nghĩa với việc chấp nhận một khoảng cách thuế tối ưu lớn hơn. Kết quả của mô hình cũng giúp xác định tiêu chuẩn can thiệp hành chính, cụ thể: việc chi thêm ngân sách để thu hẹp khoảng cách thuế hiện tại chỉ được coi là đáng giá và hợp lý về mặt kinh tế khi và chỉ khi thước đo khoảng cách thuế thực tế ở vế trái vượt quá giá trị của tỷ lệ chi phí biên chia cho độ co giãn ở vế phải. Khung phân tích này giúp các cơ quan thuế xác định chính xác cường độ răn đe cần thiết nhằm tối đa hóa phúc lợi xã hội toàn diện.
4. Kết luận và hàm ý chính sách
Sự phát triển mạnh mẽ của các nghiên cứu thực nghiệm trong những năm gần đây đã mang lại cái nhìn toàn diện và thực tế hơn về cách thức vận hành của hệ thống tuân thủ và thực thi pháp luật thuế. Tổng hợp từ các bằng chứng thực nghiệm trong các nghiên cứu trên thế giới cho thấy hiệu lực của cơ chế răn đe dựa trên thông tin thích hợp, các hiệu ứng ngắn hạn của các can thiệp trực tiếp và tính bất định của các công cụ răn đe. Thành công của hệ thống thuế Bắc Âu thông qua việc áp dụng triệt để kiến trúc báo cáo thông tin bên thứ ba thay vì răn đe truyền thống, qua đó minh họa rõ nét hướng đi tích hợp cơ chế khấu trừ tự động.
Phát hiện từ các nghiên cứu trước đây cho thấy, khả năng ngăn chặn trốn thuế của biện pháp răn đe tăng lên khi xác suất phát hiện được tăng lên mức đủ cao. Sự chênh lệch sâu sắc giữa tỷ lệ không tuân thủ 63% đối với nguồn thu nhập tự báo cáo và tỷ lệ 1% đối với thu nhập tiền lương (được bảo vệ bởi cả cơ chế khấu trừ tại nguồn và báo cáo từ bên thứ ba) là bằng chứng đáng tin cậy cho thấy mô hình Allingham – Sandmo (1972) vẫn phù hợp.
Việc thiết lập các liên hệ từ cơ quan thuế đến người nộp thuế (dù chỉ là các bức thư mang tính chất thông báo chung) luôn có tác dụng thúc đẩy tính tuân thủ trong ngắn hạn. Bản chất của hiện tượng này là hiệu ứng “lọt vào tầm ngắm” do việc thanh tra, nhắc nhở người nộp thuế về sự giám sát của nhà nước đối với việc tuân thủ nghĩa vụ thuế. Trong đó, việc cung cấp bằng chứng cụ thể chứng minh cơ quan thuế đã sở hữu dữ liệu đối chiếu từ bên thứ ba mang lại hiệu ứng tích cực cao nhất. Các cuộc kiểm tra trực tiếp có tác động mạnh mẽ hơn so với hình thức gửi thư nhưng lại làm tăng chi phí vận hành.
Các nghiên cứu trước đây được thực hiện với mẫu ngẫu nhiên có kiểm soát quy mô lớn đều cho thấy các thông điệp kêu gọi đạo đức, lương tâm hay nêu gương chuẩn mực xã hội không mang lại tác động có ý nghĩa thống kê trong ngắn hạn đối với hành vi kê khai ban đầu. Tuy nhiên, các thông điệp này có thể phát huy tác dụng trong một số bối cảnh đặc thù, mang tính cá nhân hóa cao, hoặc được áp dụng để đẩy nhanh tiến độ nộp đối với các khoản nợ thuế đã được đối tượng chủ động thừa nhận trước đó.
Mặc dù cần phải kiểm chứng trong điều kiện của Việt Nam, nhưng những phát hiện từ các nghiên cứu trước đây về điều kiện và mục tiêu quản lý thuế có những điểm tương đồng. Do đó, kinh nghiệm về quản lý thuế dưới góc nhìn về hiệu lực hóa chính sách răn đe vẫn mang lại ý nghĩa nhất định cho các nhà quản lý thuế và các nhà hoạch định chính sách của chúng ta. Dưới đây là những bài học và hàm ý về chính sách được đúc rút từ kết quả phân tích nêu trên.
Thứ nhất là chuyển dịch trọng tâm từ “thanh tra trực tiếp” sang “tối ưu hóa cơ chế nộp thuế”. Cơ quan thuế cần nhìn nhận rằng việc tăng cường lực lượng thanh tra để đi bắt lỗi từng tờ khai sau khi đã nộp là một phương thức tiếp cận có chi phí rất cao và dễ bị tổn thương bởi hiệu ứng “bờ vực” hay sự suy giảm nhận thức rủi ro theo thời gian.Thay vào đó, hàm ý quan trọng nhất là phải cấu trúc lại quy tắc nộp thuế (bằng cách dịch chuyển nghĩa vụ giữ và nộp thuế sang các bên trung gian có chi phí tuân thủ thấp nhất). Các tổ chức này bao gồm các doanh nghiệp quy mô lớn, các công ty thẻ tín dụng hoặc các nền tảng công nghệ trung gian (như Uber, Airbnb, các sàn thương mại điện tử). Khi dòng tiền thuế được khấu trừ tự động ngay tại các điểm giao dịch này, cơ hội trốn thuế bị triệt tiêu ngay từ giai đoạn ban đầu.
Thứ hai là xây dựng hệ thống thông tin bên thứ ba mang tính “toàn diện”. Để đối phó hiệu quả với hiệu ứng dịch chuyển hành vi, chính sách thực thi thuế không được phép để lại những “vùng xám” hạn chế về thông tin. Việc siết chặt quản lý một cấu phần (ví dụ: doanh thu quẹt thẻ) sẽ hoàn toàn phản tác dụng nếu doanh nghiệp có thể dễ dàng thổi phồng các cấu phần khác (như khai khống chi phí đầu vào hoặc rút lui khỏi giao dịch bằng tiền mặt).Do đó, việc mở rộng diện báo cáo thông tin từ bên thứ ba phải được tiến hành đồng bộ, hướng tới mục tiêu thiết lập một chuỗi (dấu vết giấy tờ) khép kín đối với cả dòng doanh thu và dòng chi phí của nền kinh tế.
Thứ ba là tích hợp bài toán tuân thủ vào quy trình thiết kế công cụ chính sách thuế. Sự tuân thủ không hoàn hảo là một thực tế khách quan. Nhà hoạch định chính sách cần nhận thức rõ vấn đề tư duy thiết kế các sắc thuế lý tưởng nhưng bất khả thi về mặt thực thi. Trong những môi trường có năng lực quản lý hành chính còn hạn chế, sự tồn tại của hành vi trốn thuế có thể biện minh cho việc áp dụng một tập hợp các công cụ chính sách hoàn toàn khác biệt so với các khuyến nghị của mô hình tài chính công truyền thống. Chẳng hạn, việc áp dụng thuế tối thiểu tính trên tổng doanh thu thay vì thuế tính trên lợi nhuận đối với các doanh nghiệp nhỏ, hoặc chấp nhận các ngưỡng đơn giản hóa kế toán dựa trên quy mô, chính là sự đánh đổi có ý nghĩa giữa hiệu quả sản xuất thuần túy và năng lực thu hẹp khoảng cách trốn thuế.
Thứ tư là khả năng áp dụng tư duy phúc lợi biên dựa trên Khung Keen–Slemrod. Cơ quan thuế cần nhận thức rõ hạn chế của việc lấy quy mô tuyệt đối của khoảng cách số thuế làm thước đo duy nhất để đánh giá hiệu quả thực thi. Mục tiêu tối ưu không phải là đưa khoảng cách thuế về mức 0, mà là tối ưu hóa việc phân bổ ngân sách hành chính. Bằng việc xác định chính xác độ co giãn thực thi của hành vi trốn thuế và tỷ lệ chi phí biên xã hội, nhà nước chỉ nên đầu tư thêm nguồn lực vào các biện pháp răn đe mạnh tay khi và chỉ khi khoảng cách thuế hiện tại vượt quá ranh giới biên phúc lợi. Tư duy này giúp bảo vệ nền kinh tế khỏi “bẫy” lãng phí tài nguyên công sản và ngăn chặn tình trạng đẩy chi phí tuân thủ của người nộp thuế lên mức cao hơn khả năng chi trả, qua đó nuôi dưỡng một môi trường kinh doanh bền vững và lành mạnh.
Tài liệu tham khảo:
1. Adhikari, B., Alm, J., & Harris, T. F. (2021). Small business tax compliance under third-party reporting. Journal of Public Economics, 203, 104514.
2. Advani, A., Elming, W., & Shaw, J. (2017). The dynamic effects of tax audits? (IFS Working Paper No. W17/24). Institute for Fiscal Studies.
3. Allingham, M., & Sandmo, A. (1972). Income tax evasion: A theoretical analysis. Journal of Public Economics, 1(3-4), 323–338.
4. Alm, J. (2021). Tax evasion, technology, and inequality. Economics of Governance, 22(4), 321–343. https://doi.org/10.1007/s10101-021-00247-w
5. Alm, J., & McClellan, C. (2012). Tax evasions, tax avoidance, and shadow economy. International Tax and Public Finance, 19(4), 522–553. https://doi.org/10.1007/s10797-011-9204-z
6. Angeliki, S. V. (2025). Tax compliance determinants in a challenging fiscal environment: Evidence from a Greek experiment. Risks, 13(2), 83.
7. Antinyan, A., & Asatryan, Z. (2024). Nudging for tax compliance: A meta-analysis. SSRN Electronic Journal. https://doi.org/10.2139/ssrn.4912713
8. Asatryan, Z., & Peichl, A. (2017). Responses of firms to tax, administrative and accounting rules: Evidence from Armenia (CESifo Working Paper Series No. 6754). CESifo.
9. Becker, G. S. (1968). Crime and punishment: An economic approach. Journal of Political Economy, 76(2), 169–217.
10. Bernasconi, M., Buso, I. M., Marenzi, A., & Rizzi, D. (2025). Tax notches in the lab: Disentangling real and evasion (Working Paper No. 15/2025). Department of Economics, Ca’ Foscari University of Venice.
11. Carrillo, P., Emran, M. S., & Rivadeneira, A. (2012). Do cheaters bunch together? Profit taxes, withholding rates and tax evasion (Working Paper). George Washington University.
12. Carrillo, P., Pomeranz, D., & Singhal, M. (2017). Dodging the taxman: Firm misreporting and limits to tax enforcement. American Economic Journal: Applied Economics, 9(2), 144–164.
13. Chetty, R. (2009). Is the taxable income elasticity sufficient to calculate deadweight loss? The implications of evasion and avoidance. American Economic Journal: Economic Policy, 1(2), 31–52. https://doi.org/10.1257/pol.1.2.31
14. DeBacker, J., Heim, B. T., Tran, A., & Yuskavage, A. (2015). Once bitten, twice shy? The lasting impact of IRS audits on individual tax reporting. Journal of Financial Economics, 117(1), 122–138.
15. Feldman, N. E., & Slemrod, J. (2007). Estimating tax noncompliance with evidence from unaudited tax returns. The Economic Journal, 117(518), 327–352. https://doi.org/10.1111/j.1468-0297.2007.02024.x
16. Gemmell, N., & Ratto, M. (2012). Behavioral responses to taxpayer audits: Evidence from random taxpayer inquiries. National Tax Journal, 65(1), 33–57.
17. Harju, J., Matikka, T., & Rauhanen, T. (2019). Compliance costs vs. tax incentives: Why do entrepreneurs respond to size-based regulations? Journal of Public Economics, 173, 139–164. https://doi.org/10.1016/j.jpubeco.2019.01.011
18. Kaplow, L. (1990). Optimal taxation with costly enforcement and evasion. Journal of Public Economics, 43(2), 221–236. https://doi.org/10.1016/0047-2727(90)90015-D
19. Kastlunger, B., Kirchler, E., Mittone, L., & Pitters, J. (2009). Sequences of audits, tax compliance, and taxpaying strategies. Journal of Economic Psychology, 30(3), 405–418. https://doi.org/10.1016/j.joep.2008.10.004
20. Kastoryano, S. (2025). The unintended consequences of tax code complexity (IZA Discussion Paper No. 17722). Institute of Labor Economics (IZA).
21. Keen, M., & Slemrod, J. (2017). Optimal tax administration. Journal of Public Economics, 152, 133–142.
22. Kleven, H. J. (2014). How can Scandinavians tax so much? Journal of Economic Perspectives, 28(4), 77–98. https://doi.org/10.1257/jep.28.4.77
23. Kleven, H. J., Knudsen, M. B., Kreiner, C. T., Pedersen, S., & Saez, E. (2011). Unwilling or unable to cheat? Evidence from a tax audit experiment in Denmark. Econometrica, 79(3), 651–692.
24. Mendoza, J. P., Wielhouwer, J. L., & Kirchler, E. (2017). The backfiring effect of auditing on tax compliance. Journal of Economic Psychology, 62, 284–294. https://doi.org/10.1016/j.joep.2017.07.007
25. Naritomi, J. (2019). Consumers as tax auditors. American Economic Review, 109(9), 3031–3072. https://doi.org/10.1257/aer.20171601
26. Onji, K. (2009). The response of firms to eligibility thresholds: Evidence from the Japanese value-added tax. Journal of Public Economics, 93(5), 766–775.
27. Overbeck, D., Risch, M., & Tretzel, M. (2025). Bargaining over taxes (CESifo Working Paper No. 11217). CESifo.
28. Pomeranz, D. (2015). No taxation without information: Deterrence and self-enforcement in the value added tax. American Economic Review, 105(8), 2539–2569.
29. Saez, E. (2010). Do taxpayers bunch at kink points? American Economic Journal: Economic Policy, 2(3), 180–212. https://doi.org/10.1257/pol.2.3.180
30. Slemrod, J. (2018). Tax compliance and enforcement (NBER Working Paper No. 24799) National Bureau of Economic Research.
31. Slemrod, J., & Gillitzer, C. (2014). Tax systems. MIT Press.
32. Slemrod, J., Blumenthal, M., & Christian, C. (2001). Taxpayer response to an increased probability of audit: Evidence from a controlled experiment in Minnesota. Journal of Public Economics, 79(3), 429–453.
33. Yang, D. (2008). Can enforcement backfire? Crime displacement in the context of customs reform in the Philippines. Review of Economics and Statistics, 90(1), 1–14.
